Momsfritagelse ved erhvervsmæssig salg af fast ejendom
Moms på salg af fast ejendom
I Lov nr. 520 af 20. juni 2009 indskrænkes momsfritagelsen med virkning fra 1. januar 2011, idet fritagelsen ophæves for følgende transaktioner:
- levering af nye bygninger eller nye bygninger med tilhørende jord, og
- levering af byggegrunde, uanset om de er byggemodne og særskilt levering af bebygget grunde.
Sælger skal således fra den 1. januar 2011 afregne moms af salgssummen for byggegrunde m.v.
Det kan efter omstændighederne derfor være en fordel, at sælge byggegrunde og opføre nye bygninger inden den 1. januar 2011, således at sælger undgår, at skulle afregne moms af salgssummen, jf. nærmere nedenfor.
I den forbindelse har vi foretaget en juridisk vurdering af betingelserne for at opnå fritagelse ved salg i dag af fast ejendom i form af nye bygninger og byggegrunde, herunder særligt i forhold til betingede købsaftaler. Med andre ord hvornår er der sket et bindende salg af fast ejendom.
Salg af byggegrunde - betingelser for momsfritagelse
Såfremt en erhvervsmæssig sælger skal undgå at afregne moms af salgssummen, skal der være indgået en bindende aftale mellem parterne om salg af byggegrunde inden den 1. januar 2011.
Ud fra almindelige aftaleretlige regler må en bindende aftale om salg forstås som en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt (accepteret), uanset om aftalen kaldes kontrakt, skøde, købstilbud eller lignende.
Det betyder, at det ved vurderingen af, om der foreligger en bindende aftale mellem parterne, er afgørende, hvordan aftalegrundlaget er udformet.
Almindeligvis vil et salg været betinget af, at køberen på overtagelsesdagen præsterer den aftalte betaling. I praksis vil navnlig salg af fast ejendom være tilknyttet yderligere betingelser om godkendelse fra købers bank, advokat m.v., opnåelse af byggetilladelse, ibrugtagningstilladelse, udbedring af skader m.v.
Spørgsmålet er her, om periodiseringen i form af bindende aftale om salg skal foretages på aftaletidspunktet, selvom betingelsen er svævende og det således er usikkert, om overdragelsen gennemføres, eller senere når og hvis betingelsen indtræder.
Der må sondres mellem suspensive (opsættende)[1] og resolutive (opløsende) betingelser, jf. også SKM 2010.326 VLR.
Retsvirkningen af en suspensivt betinget aftale indtræder følgelig når og hvis betingelsen indtræder, dvs. efter betingelsens indtræden er der indgået en bindende aftale om salg.
Retsvirkningen af en resolutiv betinget aftale indtræder derimod straks ved aftalens indgåelse, dvs. at der ved parternes underskrift er indgået en bindende aftale om salg.
Det er dog i praksis vanskeligt at afgøre, om en betingelse er af suspensiv eller resolutiv karakter.
Begrebet ”bindende aftale” om salg anvendes i praksis blandt andet i forhold til momslovens sondring mellem byggeri for fremmed eller egen regning, hvor det afgørende er, hvorvidt der er indgået en bindende aftale (ved byggeriets påbegyndelse) eller ej.
Efter vores vurdering er det sandsynligt, at ovennævnte praksis om begrebet ”bindende aftale” om salg, vil kunne føres videre i forhold til ændringsloven.
Ud fra den foreliggende praksis er det vores vurdering, at der er en tendens til at tillægge betingelser, som parterne selv har rådighed over, f.eks. købesummens betaling, ubedring af mangler m.v. samme som momsretlige virkninger som resolutive betingelser, dvs. der anses for at være indgået en bindende aftale ved underskrift på købsaftalen.
Tilsvarende gælder formentlig betingelser som er typeforudsætninger, og hvis opfyldelse blot er en formsag, f.eks. udstykningstilladelse, godkendelse af bank og advokat m.v., øvrige tilladelser, som er påregnelige.
Det er vores vurdering, at der på momsområdet skal forholdsvis meget til før, at en købsaftale anses for at være suspensivt betinget, jf. f.eks. TfS 1990.37, hvor Told- og Skattestyrelsen afgjorde ved et byggeri, hvor begge parter gensidigt havde gjort aftalen betinget af, at minimum 75 % af andelsboligerne blev solgt inden en given frist, at der var indgået en bindende aftale ved parternes underskrift på tegningsaftalen og ikke på tidspunkt for betingelsens opfyldelse. Betingelsen var således uden momsmæssig betydning, fordi begge parter havde tiltrådt tegningsaftalen.
Sammenfattende er det vores vurdering, at praksis på momsområdet i forhold til begrebet ”bindende aftale” skal fortolkes således, at det i overvejende grad tillægges vægt, om begge parter er bundet af købsaftalen eller ej, dvs. at en part ikke blot vilkårligt kan træde tilbage fra købsaftalen.
Det har i øvrigt ingen betydning for vurderingen af, om ejendomsretten er overgået til køber, om slutsedlen er tinglyst eller ej, jfr. Ufr. 1988.1029H.
Det bemærkes, at der er jurister, som har udtrykt usikkerhed om, hvorvidt ”levering” (salg) indtræder på tidspunktet per overtagelsestidspunktet. Indtil forholdet er afklaret i praksis bør overtagelsesdatoen fastsættes til en dato før 1. januar 2011.
Salg af nye bygninger – Betingelser for fritagelse af moms
Skatterådet har i to sager SKM 2010.297 SR og SKM 2010.298 SR taget stilling til, i hvilke tilfælde der er moms på salg af nye bygninger, når et byggeprojekt påbegyndes før 1. januar 2011, og byggeriet bygges for egen regning.
Vi er enige i Skatterådets vurderinger:
Det afgørende er, hvornår støbningen af fundamentet påbegyndes.
Hvis fundamentet er påbegyndt inden årsskiftet, vil det efterfølgende salg være momsfrit – uanset om byggeriet har ligget stille i en periode efter 1. januar 2011.
De boligenheder, hvor fundamentet først påbegyndes efter 1. januar 2011, vil derfor være momspligtige, hvis fundamentet/eventuelt fælles fundament først påbegyndes efter årsskiftet.
Der henvises i det hele til SKM 2010.297 SR og SKM 2010.298 SR.
Den økonomiske betydning for sælger og køber
Indførelse af moms for salg af byggegrunde og nye bygninger kan få stor økonomisk betydning for sælger og køber afhængig af, om prisen uden moms på byggegrunde og nye bygninger kan fastholdes eller om den må nedsættes på grund af momsbelastningen.
Såfremt prisen uden moms kan fastholdes, overvældes momsen på køber.
Ved salg til momsregistrerede virksomheder og til offentlige virksomheder, kan momsen sandsynligvis overvældes på køberen, da denne har fradragsret eller kan få refunderet momsen.
Ved salg til privatpersoner og ikke momsregistrerede virksomheder, kan momsen dog sandsynligvis ikke overvældes på køberen, da denne ikke har fradragsret eller kan få refunderet momsen. Konsekvensen heraf kan være, at sælger ved salg til privatpersoner og ikke momsregistrerede virksomheder må nedsætte prisen uden moms. Dermed vil sælgers fortjeneste blive mindre, uanset at sælger opnår fradragsret for moms af udgifter til opførelse af byggemodning m.v.
Denne artikel kan ikke erstatte juridisk rådgivning. Advokatfirmaet Henrik Christensen & Partnere påtager sig således intet ansvar for skade eller tab, der direkte eller indirekte kan afledes af brugen af artiklen. Dette gælder, hvad enten skaden eller tabet er forårsaget af fejlagtige information i artiklen eller af øvrige forhold, der relaterer sig til artiklen.
